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中国社会科学院工业经济研究所

全球数字服务税的演进动态与中国的应对策略

2021年05月28日来源: 《国际经济评论》2021年03期    作者: 邵军 杨丹辉

摘要: 数字经济背景下,互联网企业经营并不必然采用商业存在的形式,从而导致了税收管辖权冲突与国家间利益分配不平衡等问题。为应对税收挑战,法国为代表的部分经济体先后推出了单边数字服务税,但该税种受到了美国的抵制并被美国视为新型贸易壁垒。目前已有数字服务税方案在课税范围、税率设置等方面仍表现较为谨慎,美法围绕数字服务税的冲突不太可能演化为严重贸易争端,该税种改变全球数字贸易地理的可能性更小,但无疑会进一步加大国际数字贸易规则谈判取得一致的难度。由于数字服务税实际价值仍有待商榷,且与国际税收、国际贸易相关原则存在明显冲突,其未来发展走势存在不确定性,不排除部分经济体最终终止单边举措而重回国际协调路径的可能。虽然中国短期内并不需要基于财政收入或数字产业发展等动机推出数字服务税,但长远来看,数字服务税作为各国加强数字经济治理的举措,中国应高度重视对其演进动态的跟踪,并在科学研判的基础上积极探讨未来推出数字服务税的必要性与可行路径。当前应对数字服务税,中国还应着力提升中国数字产业国际竞争力、积极参与数字贸易及数字经济税制规则协调的国际谈判。

关键词: 数字贸易数字服务税演进动态应对策略

基金项目: 本文系国家社科基金重点项目“新时代扩大进口推动产业转型升级的理论及对策研究”(项目编号: 18AZD008)和江苏省社科基金重大项目“双向开放与江苏开放型经济高质量发展研究”(项目编号: 18ZD005)的阶段性成果。

 

快速发展的数字经济正在深刻改变着商业模式,根据联合国贸发会议(UNCTAD)的最新估测数据,2017年基于互联网的全球电子商务交易额接近29万亿美元[UNCTAD,“Digital Economy Report 2019”,http://unctad.org/webflyer/digital-economy-report-2019[2020-10-20].],在全球经济中发挥着越来越为重要的作用。不难发现,全球互联网产业具有明显的长尾分布特征: 中小企业在数量上占主导,但少数头部企业则垄断了大部分市场份额。诸如亚马逊(Amazon)、脸书(Facebook)、谷歌(Google)、苹果(Apple)等头部互联网企业不仅规模巨大,而且业务区域也基本覆盖全球。互联网企业的运营并不需要采取商业存在的形式,而是可以通过虚拟空间实现。一些互联网企业也正是利用了这一点,将财务及运营中心落地于税率较低地区来达到全球避税的目的。利润所得与价值创造所在地的分离,导致国家间的利益分配出现不平衡,但以实体存在为前提的传统税制无法覆盖数字经济带来的新问题。数字服务税作为应对税收挑战的政策工具,近年来受到了较多关注并在欧洲部分经济体落地。已有文献对部分数字服务税方案分别做过介绍。事实上,相关经济体对于数字服务税的立场表现出较为明显的波动性,数字服务税方案也处于不断调整的过程中。本文将在查阅相关政府公告文件、国际机构报告的基础上,梳理数字服务税的最新动态,并在总结已有方案突出特点的基础上分析相关经济体的立场差异及背后原因。既有文献主要从税收理论的角度讨论数字服务税的性质及制度基础等问题,本文主要是从数字贸易的角度来判断该税种可能产生的经济影响,并提出对数字服务税发展走势的判断以及中国的应对策略。

数字服务税的提出背景

早在2015年经济合作与发展组织(OECD)就发布了《应对数字经济的税收挑战》的报告,阐释了数字经济给国际税收带来的挑战。核心问题就是利润所得与价值创造所在地的分离,导致营收与纳税错配以及国家间利益分配不平衡。[OECD,“Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy”,http://www.oecd-ilibrary.org/docserver/9789264218789-en.pdf?expires=1608262583&id=id&accname=guest&checksum=00D3E618851C620 27A07B2884E0214E9[2020-10-20].]针对上述挑战的实践做法目前主要有以下几种。一是调整公司所得税规则,重新定义互联网企业的实体存在性。互联网企业运营并不必然需要商业存在,但这并不能否认其在特定地区的持续经济活动。因此,部分经济体提出了显著经济存在(significance economic presence)或持久数字存在(digital permanent establishment)的概念。对于达到一定标准并被认为是显著经济存在的互联网企业,即使并未采用实体商业存在的经营形式,同样以公司所得税形式对其征税。该方案被认为是应对税收调整的正统路径及主要方向,但尚未有经济体单边采用。二是实施针对数字产品与服务销售的消费税或增值税,即要求国外的互联网企业在向国内销售产品或服务时,支付相应的增值税或消费税。对于B2B(Business to Business,企业对企业)交易,采用“反向收取”的方法,即国内买方负责缴税;对于B2C(Business to Consumer,企业对消费者)交易,则需要国外互联网企业满足相应的账簿记录要求并据此纳税。有些经济体采用了该方法,如以色列、日本、挪威、韩国、新西兰、墨西哥等。三是实施针对数字服务的预提税(withholding tax),即对于国外互联网企业与国内客户的交易行为,在后者支付费用时,从中提取固定比例作为课税。只有个别经济体采用了该方法,如巴基斯坦、秘鲁、乌拉圭等。

消费税或增值税的不足之处在于只能够针对与产品或服务销售相关的电子商务,不仅在实践中面临着对大量交易进行准确记录所产生的高昂成本问题,而且并未触及互联网企业的特殊商业模式。对于并不具有直接销售形式、不产生资金流却最终形成经济收益的活动则无法覆盖。预提税也面临同样的问题。单边调整互联网公司所得税规则的做法,很有可能导致双重征税甚至税收争端的问题。例如,某互联网企业的利润中的20%来源自国外市场,后者以数字存在为依据对此20%利润征收所得税,但由于并无实体机构留置该部分利润,互联网企业的这部分利润在本国仍将被继续征收所得税。因而如果采用这种方法,则很有必要推进多边框架下的税收协调。OECD所组织的国际税收协调谈判也正是基于上述思路,但目前来看谈判前景仍然存在很多不确定性。欧盟在2018年提出了两阶段解决数字经济的税收问题的方案,长期沿用调整公司税的方法,短期采用临时性数字服务税。尽管方案由于成员国的意见分歧而被搁置,但数字服务税作为新的税收工具,引起了欧盟主要经济体的关注。

数字服务税就是指对部分互联网企业从一国用户参与中获得重大价值、但并没有在该国缴纳相应税收的现象,针对性地依据其营业性收入征缴的相应税额。数字服务税的理论基础是所谓“用户创造价值”的概念。传统税制以商业机构的实体存在及价值创造为前提,很多互联网企业虽然在业务区域内没有实体机构,商业行为也许并没有产生交易资金流,但互联网用户在使用数字服务的过程中,仍然会通过产生的数据流,对互联网企业的利润创造形成重大价值,这就是“用户创造价值”的含义。例如,搜索引擎提供的搜索服务虽然是免费的,但用户搜索过程中所产生的数据流,可以被搜索引擎企业用于分析消费者偏好,并被销售给有相应需求的企业。对数据要素的生产、占有及使用,是互联网企业商业模式的关键本质特征。相较于消费税、增值税或预提税等,数字服务税针对互联网企业的独特商业模式对可征税范围做了拓展,在征税时以营业收入作为税基。从收税者的角度来看,该税种在增加财政收入、解决税收流失问题时具有简便、直接、收益较大的突出优势。2020年以来,部分经济体已经正式明确将要或开始实施数字服务税。尽管各经济体在推出数字服务税方案时,均表明该税种具有临时性举措的特性,在OECD国际协调谈判取得一致结果,或者欧盟达成区域范围内的统一方案后将被取代,但国际协调取得一致结果的前景还很不明确,而越来越多的经济体开始表现出对数字服务税的关注及意向。

主要经济体的数字服务税方案及显著特征

当前已经明确提出并开征数字服务税的经济体包括法国、英国、意大利、奥地利、西班牙等,表1给出了相关数字服务税方案的要点。除此之外,还有一些经济体表达了开征数字服务税的意向,或者正在推进数字服务税的立法程序,表2列出了部分经济体数字服务税的相关进展情况。

这里只对已明确开始执行的数字服务税方案加以简要说明。法国是数字服务税最早的倡议方和积极推动者,于2019年通过立法决定自2020年开始针对特定的数字产品或服务征收数字服务税。法国方案的纳税范围主要包括: (1)由数字接口(interface)提供的数据中介服务,即用户通过数字接口(可以理解为数字平台)与其他用户联系、互动或发布信息的活动。具体涵盖了在线交易市场服务,如C2C(Consumer to Consumer,消费者对消费者)、B2C、B2B等类型的电子商务平台、在线租车平台、在线酒店预订平台、在线约会平台等,以及其他网络服务,如社交媒体、共享平台、在线游戏等。(2)针对特定目标的广告服务,具体是指依托数字平台所搜集的用户数据,在平台上向特定用户发布的针对性广告,既包括直接的广告发布,也包括将数据信息销售至其他广告中介机构的行为。课税对象为同时达到两个门槛标准的互联网企业,即上述数字服务的全球收入额超过7.5亿欧元,且在法相关收入超过2500万欧元,税率定为在法相关营业收入的3%。

1 已确定的数字服务税方案内容

资料来源: 作者根据各国政府网站、Taxfoundation.orgKPMG报告等整理;信息截至年11月。

 

英国在2020年发布的财政法案明确于当年开始征收数字服务税。英国方案的征税范围包括: (1)社交媒体服务,即通过网站或移动应用程序帮助用户联系、互动、发布或分享个人信息、媒体内容、创建社区等,并通过用户的参与产生货币化收益。具体涵盖了社交网络、博客平台、内容分享平台、评论平台、网约平台等。(2)搜索引擎服务,即用户使用互联网搜索引擎时,搜索引擎企业利用用户搜索信息,针对性地发布广告或引导其浏览利益相关企业的网站。(3)在线交易市场服务,即帮助第三方展示、销售产品或服务的电子商务平台,但电商平台销售自己的产品属于例外。英国数字服务税的课税门槛包括: 特定数字服务的全球收入额超过5亿英镑,且在英国的相关收入超过2500万英镑,相关税率定为在英国相关营业收入的2%。

2 部分经济体的数字服务税动态

资料来源: 作者根据各国政府网站、Taxfoundation.orgKPMG报告等整理;信息截至年11月。

 

意大利和西班牙是数字服务税的积极跟进方,两国数字服务税的征税范围基本相似,均包括: (1)在数字接口发布的、针对接口用户的广告服务;(2)帮助用户建立联系、互动以及促进用户间商品或服务交易的多边数字接口服务;(3)数字接口对于用户数据的采集及传播业务。两国课税的全球营收门槛标准,都为特定数字服务的全球收入额超过7.5亿欧元,本土数字服务收入标准分别为550万欧元和300万欧元,税率同样都是本土营收的3%。

奥地利和土耳其的数字服务税方案则相对特别,前者将课税对象仅限于针对特定用户的在线广告(不包括数据传输业务)。后者方案的征税范围包括: (1)数字广告服务、与用户有关的数据管理与传输服务、发布广告的技术服务;(2)音频、视频或数字内容的在线销售;(3)促进用户间商品或服务交易的数字平台服务。土耳其方案的特点是将计算机软件、音乐、视频、游戏等数字内容的在线销售纳入课税范围。

综合表1中的方案可以发现一些显著特征。一是各国方案的课税范围基本一致,主要就是针对特定用户的广告业务。无论是网站、搜索引擎或是在线交易平台,用户使用数字服务时的点击、浏览或搜索行为都会将个人数据泄露出去,互联网企业即可以借助所搜集的信息投放针对性的广告,并由此衍生出将用户数据销售至其他商业机构的数据传输服务。除此之外,就是各类交易平台提供的商业促进服务。各方案同时也明确排除了特定的数字服务,例如,面向全球所有用户而非特定本土用户的广告服务、电子支付、金融服务等均不在课税范围之内。上述范围针对了互联网商业模式的关键特征,较为有限的课税范围也反映出在这些数字服务税方案的制定过程中,对其性质、价值及可能的影响仍缺乏较为清晰的判断,表现出较为明显的谨慎特征。土耳其方案的特别之处在于将视听内容产品的在线销售纳入课税范围,而其他方案则未涉及。欧盟一直持“文化例外”原则[在第二次世界大战后贸易自由化的背景下,以法国为首的欧洲国家认为文化产品在国际贸易中应该被例外对待,主张国民待遇、最惠国待遇等原则不适用于文化产品,且允许对文化产品实施贸易保护,这就是“文化例外”(cultural exception)原则。]并限制此类内容产品的自由流通。数字服务税方案将其排除在外并不是对其免税,而是避免造成事实上对于“文化例外”原则的违背。

二是从起征门槛的设置来看,既有数字服务税的课税对象主要是大型跨国互联网企业。相关经济体为数字服务税均设置了全球和本地营收两个门槛。互联网企业全球范围内相关数字服务的营业收入应超过7.5亿欧元,这个标准实际沿袭了欧盟最初提出的数字服务税方案。与此同时,相关数字服务在本地的营业收入还需要达到一定标准。显然,是否具有跨国经营业务是征收数字服务税的前提,而且全球营收还必须达到一定规模,能达到上述标准的只有美国的一些头部互联网企业,如Amazon、Facebook、Google等。中国作为数字经济规模仅次于美国的经济体,真正能够同时达到上述门槛的企业也只有跨境B2B企业——阿里巴巴,该领域紧随其后的“中国制造网”的全球年收入规模仅约1亿欧元[“中国制造网”母公司为焦点科技(002315.SZ),2019年财报公布年营业收入为10亿元人民币,业务涵盖了跨境电商、云服务、小额金融等,根据对焦点科技的调研,“中国制造网”所涉及的B2B业务收入仅约1亿欧元。要指出的是,尽管中国部分头部互联网企业的全球营收额可能超过7.5亿欧元,但业务收入来源地集中于中国本土、与数字服务税涉及业务类型偏差较大等因素致其并未达到上述门槛标准。],远达不到已有标准。上述特征也是数字服务税最具争议之处,即该税种到底是针对财政问题而推出的工具创新,还是应对国外互联网企业竞争而实施的保护性政策?尽管公开的文本方案中均指出该税种针对价值创造与税收贡献分离的问题,但课税门槛的设置反映出数字服务税事实上承担了保护性举措的职能。

三是从税率的设置来看,尽管各经济体的态度主张比较坚决,但具体方案的设计还是凸显谨慎与保守。英国将税率定为在英国营业收入的2%,此外,还设置了一定的免税额度,对于第一个250万英镑的营收免征数字服务税。法国、意大利、西班牙的税率设置均为3%,土耳其方案的税率设置最高,但最特别之处还在于,立法赋予了土耳其总统调整税率的权力,实际税率会在1%~15%。加之数字服务税课税范围的有限性,实际税负相对较低。尽管也有文献指出数字服务税名义上相对于所得税、增值税等具有较低税率,但由于税基设定为营业收入,实际税负有可能相对更高。笔者认为,这种观点可能并不适用于头部互联网企业。数字服务的边际成本很低,增加值部分很高,如果基于企业所得征税,实际税负很难说会低于数字服务税。相对较低的税率设置,原因可能主要有以下几点: 对数字服务税的实际效果无法准确判断,开始时设定相对较低的税率,有利于后续政策的灵活性;弥补财政税收并非主要目的,更多还是在于探索对国际税收错配的有限矫正;相关经济体对推出单边数字服务税仍存有顾虑,为后续国际协调留下一定空间。

不同经济体对数字服务税的差异化立场及原因

数字服务税作为新兴事物,全球主要经济体对该税种的立场表现出了明显差异。美国明确反对任何形式的数字服务税,并认为数字服务税不过是新形式的贸易壁垒。从既有数字服务税方案的门槛设定值不难看出,能达到课税门槛的只能是全球互联网头部企业,更确切地说,主要是美国互联网企业。事实上,数字服务税的出现也正是美国互联网头部企业的“推动”所致: Google、推特(Twitter)等互联网企业在欧洲大陆市场获得巨额利润,却将财务机构设立在低税率的爱尔兰以尽可能规避纳税责任!较高的课税门槛值同时已经自动排除相关经济体的本土互联网企业。美国虽然无法反驳互联网企业所导致的税收错配事实,但坚持认为数字服务税违反了国民待遇原则,是对美国互联网企业的针对性“歧视”。在针对法国数字服务税的“301调查”报告中,美国贸易代表办公室从受影响企业范围、受影响业务范围、税收抵扣可能性等方面,认定法国数字服务税方案存在针对美国企业的歧视行为[Office of the United States Trade Representative,“Report on France’s Digital Services Tax”,http://ustr.gov/issue-areas/enforcement/section-301-investigations/section-301-frances-digital-services-tax[2020-11-06].],这是美国对数字服务税提出强烈反对的重要原因。

美国对于数字服务税的反对立场,深层次上还是根源于美国对数字贸易规则所秉持的原则。作为数字经济最为发达、互联网技术最为先进的经济体,美国要竭力确保其数字产业在国际市场中的竞争优势,这是其当前对外贸易政策的核心诉求。从曾经的《跨太平洋伙伴关系协定》(TPP)、《跨大西洋贸易与投资伙伴关系协定》(TTIP)、《美墨加协定》(USMCA)[白洁、苏庆义: “《美墨加协定》: 特征、影响及中国应对”,《国际经济评论》,2020年第6期,第123~138页。]文本中,不难梳理出美国对数字贸易所持核心原则,例如,对于电子传输内容不得征收关税、避免对电子交易施加任何不必要的管制、商业信息数据跨境自由传输等。再例如,《美墨加协定》中就明确规定不得对经由电子传输的数字产品征收任何形式的关税或其他费用,避免对电子交易施以非必要的管制,不得禁止或限制经由电子途径的跨境数据传输,不得将计算设备的区位作为商业运营的前置条件等。[International Trade Administration,“United States-Mexico-Canada Agreement”,http://www.trade.gov/usmca[2020-11-06].]在制造业空心化、传统服务业竞争力不断遭遇挑战的背景下,上述主张实际上承担了保障美国未来经济增长动能的产业政策的角色,目的就是要通过构建一体化的全球数字市场,让美国互联网企业通过网络效应、规模效应,形成“大而不倒”的绝对竞争优势,确保美国互联网产业的全球收益。故此,不难理解为什么美国自始至终对数字服务税的动向保持高度关注,并在法国确定数字服务税方案后立即启动“301调查”。

欧盟曾计划提出区域内的统一数字服务税方案,但由于成员国立场差异而最终搁置,欧委会表示将视OECD国际税收协调谈判结果来决定是否重启欧盟数字服务税。由于对数字服务税实际价值的判断以及自身经济受影响程度的差异,欧盟内部大致形成了三种立场,即支持尽快推出数字服务税、等待多边框架下的数字服务税、明确反对数字服务税。法国作为数字服务税最早的倡议方及支持方,在欧盟提案搁置以后迅速提出了数字服务税方案,并确定于2020年开始执行。西班牙、意大利、英国等与法国持有同样的立场。德国、比利时、芬兰、瑞典、丹麦、挪威、瑞士等经济体则持有第二种立场,这种立场实际上可以理解为一种观望态度。不过要指出的是,等待多边框架下的数字服务税,并不是等待重启欧盟框架下的数字服务税,而是等待OECD主导的国际税收协调谈判的结果,后者寻求的是数字经济背景下对数字产业的税收协调,最终方案并非数字服务税。[感谢审稿人对此部分内容梳理的宝贵意见。]德国虽然很早就曾与法国一起推动过欧盟的数字服务税方案,但最终放弃单边数字服务税。尽管丹麦、挪威近期表达过在OECD无法达成一致性解决方案的情况下,将倾向于引入数字服务税,但考虑到尚未有任何实质举措,不排除是对于推进国际谈判施加压力,故仍将其列入第二种立场。此外,还有部分经济体对数字服务税则持有明确的反对立场,如爱尔兰、荷兰、卢森堡等。

对于法英等坚决支持并已经明确推出数字服务税的经济体,其立场背后的动机是复杂的。既有应对营收与纳税错配的问题、争夺税收管辖权、获取更多财政收入的考虑,甚至从国际政治的角度来看,部分经济体还表现出借此力图主导欧洲经济议题的动因,但更主要的目的则是为本土数字企业提供贸易保护、促进本土数字产业发展。欧洲在21世纪初曾有过短暂的互联网繁荣期,但目前已经远落后于美国,与新兴经济体中国相比也存在显著差距。认识到数字经济的重要价值,欧洲主要经济体先后出台了相关产业政策,如英国的《英国数字战略》《国家数据战略》、德国的《数字化战略2025》、西班牙的《西班牙数字2025》等,数字服务税也被作为遏制美国优势企业竞争力的政策工具。相对而言,部分经济体对数字服务税持反对立场,主要是由于其在全球数字价值链上的地位不同,数字服务税的实施将对其经济利益产生负面影响。爱尔兰、荷兰得益于其相对较低的税率,以及与全球互联网巨头的默契合作,一直以来都是这类企业的财务机构所在地,数字服务税无疑会导致投资吸引力降低。在两种态度之间、处于观望状态的经济体,其立场的形成存在不同原因。对于德国而言,数字服务税也许能够帮助其应对美国互联网企业的税基侵蚀问题,但作为欧洲数字经济相对发达的经济体,已推出的单边数字服务税方案客观上也会损害德国数字企业的利益。其他一些经济体,则或者由于对数字服务税实际价值存疑,或者出于对国际政治经济因素、特别是美国制裁的担忧,采取了等待国际统一规则的态度。

数字服务税对全球数字贸易的潜在影响

(一)数字服务税是否会引发贸易争端

目前,围绕数字服务税的国际争端主要集中于美法两国之间。针对法国单边提出的数字服务税,美国反应强烈,美国贸易代表办公室在2019年6月随即展开“301调查”。2020年7月,美国根据“301调查”结果宣布将从2021年起对原产于法国的特定产品加征25%从价税。在此之后,美国贸易代表办公室又宣布将就数字服务税,进一步对奥地利、捷克、意大利、西班牙等经济体展开“301调查”。美法两国围绕数字服务税的冲突,是否会演变为严重贸易争端甚至发展成贸易战?客观而言,这种可能性并不大,双方目前还是处于相互试探与博弈的阶段。尽管美国对法国征收报复关税,但涉及产品主要是包括化妆品和手提包在内的21个关税条目,所涉产品对美2019年销售额仅约为13亿美元。[Office of the United States Trade Representative,“Notice of Action in the Section 301 Investigation of France's Digital Services Tax”,http://ustr.gov/sites/default/files/enforcement/301Investigations/France_Digital Services_Tax_Notice_July_2020.pdf[2020-11-06].]显然,这些产品并非法国出口中最为核心的构成,所增加的关税成本、对法国产业的影响非常有限,而且对于这些特殊奢侈品,关税成本往往最终会在进口部门、消费者之间分摊。美国的报复措施其实具有两个层面的含义。一是力图促使法方缓和数字服务税立场,能够重新回到欧盟或OECD的国际协调框架下,通过集体谈判达到对美互联网企业的影响降到最低程度及最小范围的目的。另一个则是要对其他经济体产生一定的威慑,避免单边数字服务税的连锁效应。法国对于数字服务税的立场虽然强硬,但法国文本中同样还有日落条款,即指出该税种为暂时性方案,OECD谈判取得结果后将加以替代,这也为其政策调整留下了缓和空间。数字服务税更多是法国的一种立场表达,法方对于税种执行能获得多少真正收益事实上并无概念,对于征收范围及对象也做了限制。美法产生严重贸易争端的可能性并不大,但OECD主导的国际谈判很难在短期内获得突破,这种争端预计会持续很长时间。

(二)数字服务税是否会改变数字贸易地理

数字服务税的推出会不会改变全球数字贸易地理?或者说,全球数字产业发展格局会不会因此发生改变?法国等欧洲部分经济体推出数字服务税的深层次动因,还是希望能够借助数字服务税在一定程度上为本国数字产业发展提供保护。发展数字经济、构建未来增长新型驱动力,已经成为全球主要经济体的基本共识。数字服务税能否发挥弱化美国数字产业竞争力、推动本土数字产业发展的作用?从经验规律来看,实现数字产业发展需要两个必要条件: 领先的技术及大规模应用市场。美国数字产业的优势首先表现在原始技术创新方面,大规模市场支撑了数字技术的应用,进而通过创新与市场的正向反馈,形成了具有竞争力的数字产业。数字服务税的实施,尽管有可能提高美国互联网企业的运营成本,但从技术角度看欧洲各经济体在互联网原始创新方面很难赶上美国,更为关键的是,欧洲各经济体的市场规模太过有限。数字产业具有极为明显的网络效应,大规模市场既是实现规模经济的基础,更是会通过网络效应进一步强化竞争优势。美国数字产业在原始技术创新、商业模式创新以及市场规模方面具有显著优势,中国数字产业在超大市场规模方面更是优势突出,这些优势都是欧洲经济体难以获得的。美国之所以在国际数字贸易规则中强调数据自由流动,也是为了最大程度利用全球市场所形成的规模及网络效应。就此而言,数字服务税不太可能成为欧洲相关经济体发展数字经济的助推器,更不可能改变美国数字产业的竞争力,对全球数字贸易格局也不会产生显著影响,唯一的效果可能就是促使互联网企业寻找财务避税的新方案。

(三)数字服务税是否会加剧国际数字贸易规则冲突

数字贸易作为新兴国际贸易形式,从集约及广义边际方面同时促进了国际贸易的增量扩张,各国对数字贸易的重视度也在不断增强。当前,该领域的焦点议题就是如何构建数字贸易治理规则。传统国际贸易治理框架并未有专门针对数字贸易的部分,仅涉及零散的相关文本,当前不同经济体提出的数字贸易规则因利益诉求不同而存在相当大的差异。美国作为全球数字产业最为发达的经济体,跨境数据自由流动是其持有的核心原则,目的就是要保持其在全球数字经济中的领导地位。欧洲对跨境数据自由流动则以知识产权、隐私保护、文化例外等为由而持不同观点。上述争论在美欧TTIP谈判中就曾得到反映。数字服务税尽管与隐私保护的直接关联度并不高,但客观上显然会提高数据流动的成本,发挥着限制数据流动的效果。尽管欧盟层面的数字服务税暂被搁置,但法国等欧洲经济体的单边推进,至少排除了欧盟完全摒弃数字服务税的可能性。数字服务税将使得美欧在数字贸易规则方面的分歧更为严重,达成折中意见的前景更为黯淡。从美国角度来看,数据自由流动实际上就是确保美国未来增长新动能的产业政策,是必须坚持的原则。可以预期,美国在所能够主导的贸易协定中必然将全力确保数据自由流动原则并阻止任何形式的数字服务税,数字贸易规则的区域化、分块化特征将更加明显。

发展走势判断及中国的应对策略

(一)数字服务税发展走势判断

数字服务税在法英等经济体已经落地,同时还有一些经济体正在推进或表达了相关意向,这会不会蔓延成为一种普遍现象?笔者对此的判断是,数字服务税的发展走势仍存在很大不确定性,能否演变为一种趋势还很难说,甚至不排除部分经济体在推出数字服务税之后,受多方面影响而最终终止单边举措并重回国际协调路径的可能。究其原因,数字服务税存在着多个方面的缺陷,直接影响到其存在的价值意义。

一方面,数字服务税的实际价值有待商榷。法英等经济体推出的单边数字服务税缺乏准确测算基础,课税门槛及税率的设定更多是政策主张的体现,真正能够获得的财政收益并不明晰。即使根据方案文本中提供的估算数据,英国数字服务税预计在2021年度可带来的财政收入约3.7亿英镑,法国预期可增加的财政收入约为5亿欧元,但与庞大的财政收支相比,数字服务税的收入效应几乎微不足道。事实上,这还是在未考虑互联网企业博弈行为的背景下得到的结果,考虑全球头部互联网企业所具有的信息不对称、市场权力、避税能力及国际税收竞争等因素,数字服务税到底能带来多少税收收入仍存有很大疑问。从产业发展的目的来看,依靠数字服务税带动国内数字产业发展的可能性也微乎其微。相对而言,数字服务税的征收成本可能并不低。数字经济具有突出的虚拟性特征,互联网企业提供的产品和服务均以数字化的形式呈现,对数字业务的规模、价值及来源难以衡量,税务部门客观上很难掌握数字交易的实质内容。如何识别本土用户也是征税的难点,各个方案文本中以IP地址作为识别依据,客观上既存在技术规避的可能,更会带来高昂的记录与查验成本。实践中也许会采用由互联网企业自行申报的做法,而这将给数字服务税的征收带来更大不确定性。

另一方面,数字服务税方案与国际规则存在明显冲突。从税制理论的角度看,数字服务税基于营业收入征税的做法明显与现行国际税收原则相冲突。目前,全球大部分双边税收协定都是基于OECD税务协定模版(OECD Model Tax Convention on Income and on Capital)和联合国双边税收协定模版(UN Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries)签订的。国际税收体系的基本架构就是针对利润及公司所得(income)征税,而非营业收入(revenue)。与国际税收体系基本原则的违背,构成了税制理论研究中对数字服务税争议最大的部分。更重要的是,数字服务税与《服务贸易总协定》中有关电子商务不加以课税的规定相冲突,而且明显存在违反国民待遇原则的歧视性色彩。除了通过课税门槛设置将课税对象聚焦于美国互联网企业外,法国等经济体的数字服务税方案中规定,数字服务税税基计算时可以从中扣除企业缴纳的增值税部分,这更是对美国企业形成了隐形歧视,因为美国是全球少有的未设置增值税种的经济体。美国确保数据自由流动的原则非常坚决,无论是数字关税、数字服务税、数据限制等,都是其所极力反对的,这些都是美国数字产业实现全球扩张的障碍。尽管目前美国与欧盟相关经济体,特别是与法国围绕数字服务税的争端仍属试探性质,但从美国对外贸易争端的历史经验不难预期,美国一定会采取持续措施施压。法国等经济体若要长期执行数字服务税,就必然要面对可能逐步升级的美国贸易报复。在实际收益相对有限,但由此引发的贸易争端与损失不断加剧的现实面前,相关经济体对数字服务税加以适时评估就显得尤为必要。

(二)中国如何应对数字服务税

中国如何应对数字服务税这个新事物,最终还是归结为回答两个问题: 一是是否要推出中国版本的数字服务税;二是中国数字产业如何应对其他经济体推出的数字服务税。前一个问题的答案应该是比较明确的,即当前并不应跟随部分欧洲经济体的做法而贸然推出数字服务税。法国等经济体提出数字服务税的目的主要是增加财政收入和促进数字产业发展,就中国的情况而言这两点都缺乏实际价值。围绕数字贸易的治理规则,中国与美欧主要经济体持有比较大的立场差异,出于国家安全、信息保护等目的,对互联网数据进行内容审查以及数据存储强制本地化是中国的核心诉求。相应地,欧洲数字服务税所特别针对的全球头部互联网企业,如Google、Facebook、Youtube等,受多种因素制约目前在中国的业务量基本可以忽略。而那些具有经营业务的企业也需要采用商业存在形式,仅从财政收入的角度,国际互联网企业税基侵蚀的问题在中国并不突出。中国数字产业发展具有其他经济体所缺乏的重要优势,即超大规模的市场支撑,靠数字服务税来保护及发展本国数字产业的意义有限。此外,中国在国际数字贸易治理规则方面尚缺乏深度参与[高凌云、樊玉: “全球数字贸易规则新进展与中国的政策选择”,《国际经济评论》,2020年第2期,第162~172页。],如何充分维护和加强多边贸易体制的基本原则,为中国数字产业及数字贸易发展构造良好环境,才是当前的重要议题。贸然引入数字服务税有可能加剧数字贸易治理规则的冲突,造成不必要的负面影响。

中国数字产业如何应对其他经济体提出的数字服务税?一是要加强对全球数字服务税演进动态的跟踪与研究。虽然中国短期内并不需要基于财政收入或数字产业发展等动机推出数字服务税,但长远来看,数字服务税作为各国加强数字经济治理的举措,中国应对此高度重视。既要从财政收益、国际税收体系的角度来看这个问题,更要认识其背后所反映出的国际贸易治理规则调整的深入动因,做好数字服务税发展方向的研判,并在此基础上积极探讨未来推出数字服务税的必要性与可行路径。从更具一般性的角度而言,当前针对数字经济的税制问题应加以高度重视。近十年来数字经济在全球范围内实现了快速发展。根据中国信息通信研究院的估算,2019年中国数字经济增加值达到35.8万亿人民币[中国信息通信研究院: 《中国数字经济发展白皮书(2020年)》,2020年。],基于数字技术诞生了大批新的商业模式及新的产业形态。然而数字经济发展过程中涌现出的新问题,特别是针对数字经济的税收问题并没有得到及时应对。相对于传统产业部门,很多数字部门实质上或多或少享受了偏向性、不公平的税收优惠或补贴。部分经济体提出的数字服务税,尽管只是针对全球互联网头部企业跨国经营中的税收问题,但这也提醒我们,数字经济的公平课税问题应纳入政策考虑的议程。

二是要大力推动中国数字经济发展,提升中国数字产业国际竞争力。法英等经济体的数字服务税方案,由于征税的起始门槛相对较高,对中国数字产业的影响并不明显。根据美国贸易代表办公室针对法国数字服务税的“301调查”报告,受该税种影响的全球主要互联网企业中,只有阿里巴巴一家企业的总部位于中国。这也从另一个角度反映出中国数字产业竞争力仍然较为有限的现状,真正具有国际竞争力、有效进行跨国经营的企业较少。坐拥全球最大的电子商务市场,超大规模市场虽然能够助推中国数字产业实现规模经济与网络效应,但却并不是实现原始创新的充分条件。目前中国数字产业无论是在技术领域,还是商业模式方面的原始创新能力仍然较为薄弱。应对数字服务税最直接、最有效的路径,就是提高企业的创新能力,显著降低自身产品的可替代性,从而在面对数字服务税时能够保持稳定的竞争优势和市场规模。当前,应通过加强信息技术创新、加大数字经济人才培养、深化数字制度开放等多种路径,大力提升中国数字产业竞争力。

三是应考虑积极参与数字贸易及数字经济税制规则协调的国际谈判。数字经济税制规则的国际协调,与国际数字贸易规则密不可分,后者所确定的基本原则构成了前者推进的重要基础。目前来看,主要经济体对国际数字贸易规则的主张存在较大分歧,即便是美欧在原则性方面达成一定共识,在具体诉求方面也会存在迥异立场。[徐程锦: “WTO电子商务规则谈判与中国的应对方案”,《国际经济评论》,2020年第3期,第29~57页。]迄今为止,中国对数字贸易规则的制定采取的都是循序渐进、围绕具体自贸协议分别谈判的做法,这样做的优势是可以基于具体议题展开谈判并较容易达成一致。刚刚签署的《区域全面经济伙伴关系协定》(RCEP)中就数字贸易设立了专门章节,中国作为RCEP的重要推动方与缔约方,事实上也表达了对数字贸易治理规则的相关主张,在很多关键问题上表现出了灵活性与务实性。中国只有积极深入地参与全球数字贸易规则的制定,在坚持多边贸易规则的基础上,提出自己的基本原则与方案,才能避免落入数字贸易规则孤岛的陷阱。只有在实现中国方案与发达经济体相关方案取得一定共识的基础上,才能够进一步推动解决诸如数字服务税等附属议题的合法性及国际协调的问题,避免目前单边数字服务税所产生的国际冲突问题。

 

邵军,兰州财经大学甘肃省飞天学者讲座教授,东南大学数字经济研究中心主任、教授。

 

邵军,杨丹辉.全球数字服务税的演进动态与中国的应对策略[J/OL].国际经济评论,2021(03):1-16[2021-05-28].http://kns.cnki.net/kcms/detail/11.3799.f.20210517.1132.012.html.

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